Daniel Cavalcante Silva - Sócio da Covac Sociedade de Advogados

A Carta Magna de 1988, no que toca ao Imposto de Circulação sobre Mercadorias e Serviços – ICMS, regulou de forma exaustiva sua incidência, no art. 155, II, § 2a, incisos de I a XII, em contrapartida aos demais impostos citados na Constituição. Deste modo, várias disposições em vários Estados da Federação contrariam ao princípio da não-cumulatividade do ICMS, estampado na Constituição da República, nestes termos:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestações de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

O princípio da não-cumulatividade repousa numa idéia fundamental o de que se deve deduzir do imposto exigível em cada operação, aquele imposto que agravou os elementos do preço (créditos financeiros).Hugo de Brito Machado explica bem o que seja crédito financeiro, sistema fundamental na realização do princípio da não-cumulatividade, que passou a ter efeito após a Constituição de 1988, em contrapartida ao sistema físico, adotado muitas vezes pela Fazenda Pública no intuito mesquinho em favor dos interesses arrecadatórios do Estado. Segundo o supracitado autor:

Entende-se como regime do crédito financeiro aquele no qual todos os custos, em sentido amplo, que vierem onerados pelo ICMS, ensejam o crédito respectivo. Sempre que a empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preço de um serviço, ou de um bem, e quer seja este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto intermediário, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou à imobilização, o ônus do ICMS respectivo configura um crédito desse imposto.O regime do crédito financeiro, como é fácil de se ver, é o que realiza mais amplamente o princípio da não cumulatividade..

No que toca a aquisição de combustível como insumo da produção, vários entendimentos das Fazendas Públicas Estaduais contrariam o referido princípio, sob o inconsistente argumento de que as legislações estaduais não prevêem tais compensações. Entretanto, as leis estaduais não podem ser interpretadas sozinhas, como únicas leis no nosso ordenamento jurídico, ainda mais quando a Constituição da República traz princípio regulador da matéria.

Assim, quando a Fazenda Pública Estadual impede o aproveitamento do crédito referente à aquisição de combustível para consumo, necessário à atividade empresarial, que apesar de não ser utilizado diretamente da produção industrial/comercial, integram o custo final das mercadorias, está recaindo na cumulatividade do ICMS, vedado pela Constituição da República.

Neste passo, se uma empresa for atacadista, utilizando-se de sua frota de caminhões no transporte da venda de mercadorias comercializadas pela mesma e, desta forma, refletindo em seus custos de produção, poderá utilizar-se das aquisições dos combustíveis como insumo de sua frota, podendo, assim, ser abatidos como forma de crédito do ICMS quando de sua aquisição.

Neste sentido, a 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unaminidade, firmou entendimento reconhecendo o direito ao crédito de ICMS dos insumos utilizados na frota que servia para entrega de mercadorias da empresa atacadista, nestes termos:

TRIBUTÁRIO – ICMS – APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS – ATACADISTA – CRÉDITOS PROVENIENTES DE INSUMOS NECESSÁRIOS AO FUNCIONAMENTO DA FROTA ENTREGADORA DE MERCADORIAS – REGULAMENTO DO ICMS DO ESTADO DE MINAS GERAIS (ART. 66, 4)
- A comerciante atacadista que entrega as mercadorias no estabelecimento do varejista comprador presta, também, serviços empresariais de transporte. Beneficia-se, por isso, do direito de abater, sob forma de crédito, o ICMS pago na aquisição de insumos necessários à operação da frota transportadora (RICMS/MG, Art. 66, 4) (RMS 00010701/MG, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 10/04/2001)

Em seu voto, o Ministro Humberto Gomes de Barros proferiu o seguinte esclarecimento:

“No mérito observo que o Estado não discute a circunstância de que o transporte das mercadorias é atividade inerente à atividade da distribuidora atacadista de mercadorias. Tampouco se discute o fato de que os bens referidos pela recorrente funcionam como insumos, incorporando-se, ao preço final das mercadorias”.

Por exemplo, observa-se que a Fazenda Pública do Estado de Minas Gerais, como a do Estado de São Paulo, como se verá à frente, não se insurge no que toca a utilização de combustíveis como insumo necessário na cadeia produtiva da empresa atacadista que usa destes insumos em sua frota e que se incorporam ao custo final dos produtos comercializados.

O livro “ICMS – Consultoria Tributária”, que contém a compilação das respostas às consultas formuladas à Consultoria Tributária da Secretária da Fazenda do Estado de São Paulo, que continuam válidas, já proferiu parecer que vale a pena transcrever mesmo tratando-se de legislação infraconstitucional, em face da regulação da matéria no nível constitucional, verbis:

Crédito Fiscal – Combustível – Legitimidade – Documento fiscal hábil para o creditamento.
Exposição dos fatos:
A consulente, empresa distribuidora de bebidas, relata que adquire combustíveis para a utilização em sua atividade (para compras e para todo o processo de vendas de mercadorias) e portanto, aproveita como créditos o ICMS pago nessas aquisições, com base no art. 56 do Decreto nº 33.118, de 14.3.1991 (RICMS);
Pergunta sobre a correção do seu procedimento
Relativamente ao direito de crédito do imposto pago nas aquisições de combustíveis, o assunto já foi objeto de ato normativo exarado pela Coordenação da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, por meio da Decisão Normativa CAT nº 01, de 31.7.1991, publicada no Diário Oficial do Estado de 1º.8.1991;
Como verá a consulente, no referido ato normativo, é legítimo o aproveitamento, como crédito do ICMS, relativo às entradas de insumos utilizados tanto na industrialização como na comercialização de mercadorias cujas as saídas sejam regulamente oneradas pelo tributo, ou não sendo, haja expressa previsão legal que assegure a manutenção do crédito, observadas as condições ali expostas; 

Portanto, é legitimo o aproveitamento, como crédito de ICMS, das entradas de combustíveis usados tanto na industrialização como na comercialização de mercadorias. Seguindo este raciocínio, veja-se o seguinte trecho da decisão, em Recurso Especial, da Ministra Nancy Andrighi, da Egrégia Corte Superior:

A hipótese versa sobre ação pelo rito ordinário e medida cautelar incidental em que se busca o reconhecimento do direito de se creditar dos valores pagos a título de ICMS na aquisição de materiais intermediários que se desgastam no processo produtivo, corrigido monetariamente, observado o período prescricional. O aresto recorrido deu o seguintes deslinde à questão: "Tem esta Colenda Quinta Câmara de Direito Público entendido (Apelação Cível n. 008.108-5/0, Relator Ilustre Desembargador Menezes Gomes), com esteio no princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS, que o desgaste inutilizante de peças empregadas no processo de industrialização, no processo produtivo - em especial quando não integram o ativo fixo da contribuinte – é equiparável ao consumo. Principalmente quando a durabilidade destas peças é pequena. em conseqüência, é possível o creditamento dos valores pagos a título de ICMS por ocasião das suas aquisições. (...)

Destarte, não merece acolhimento o argumento da Fazenda Estadual de que os bens não são consumidos, mas desgastados no processo produtivo, não ensejando, assim, direito de crédito do ICMS pago por ocasião de suas aquisições. Os créditos aqui reconhecidos, porque negado o aproveitamento pelo Fisco, estão sujeitos à atualização monetária.

Observa-se que o caso acima não insurge sobre os bens que são consumidos, pois estes integram o processo produtivo, mas os que desgastam, entretanto, do mesmo modo, foram estes entendidos como integrantes do mesmo processo, tendo as suas aquisições o reconhecimento do direito ao crédito do ICMS. Assim, os créditos referentes aos combustíveis adquiridos pela requerente para consumo em suas atividades essenciais devem ser considerados e tidos como de direito pela mesma. No mesmo sentido, a doutrina segue este entendimento, como se extrai nas palavras de Aroldo Gomes de Mattos:

Os Produtos ou Mercadorias Destinadas ao Uso e Consumo
A mesma cumulatividade ocorre na vedação do aproveitamento do crédito relativo à aquisição de produtos ou mercadorias necessário à atividade empresarial (Conv. 66/88, art. 31, inc. III, transcrito no item 21.7.2), que, embora não consumidos ou utilizados diretamente no processo comercial/industrial (v.g, material de expediente, manutenção, conservação, limpeza etc.), se integram indiretamente no custo final das mercadorias a serem comercializadas.
Essa integração, pois, não poder ser vista restritivamente pelo lado da agregação física ou de desgaste material ocorrido diretamente naquele processo, mas sobretudo, pela agregação financeira e econômica do ICMS ao “montante” que incidiu nas operações anteriores.

 

Portanto, sem pneus, peças de repo­sição, lonas, lubrificantes, combustíveis, cordas e tan­tos outros insumos, não haverá transporte. Assim, é injustificável, sob todos os aspectos, a vedação imposta pelo Estado, embasado em leis incons­titucionais (ordinárias e complementa­res) com o único objetivo de arrecadar mais e mais, sem, contudo, saciar a sua voracidade arrecadatória.

Assim, negar o direito de crédito sobre aquisições de combustíveis é pretender a derrogação do princí­pio constitucional da não-cumulativida­de, é transformar em cumulativo um imposto sabidamente não-cumulativo.

 

Referência Bibliográfica

DA SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Editora Malheiros, 13ª Edição, 1997.

DE MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. São Paulo: Editora Atlas, 8ª Edição, 2000.

FERREIRA, Pinto. Curso de Direito Constitucional. 7ª Ed., São Paulo: Editora Saraiva, 1995.

HORTA, Raul Machado. Repartição de Competências na Constituição Federal de 1988.  Revista Trimestral de Direito Público - Doutrina.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Editora Malheiros, 16ª Edição, 1999.