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A constitucionalidade do CEBAS frente às decisões do Supremo Tribunal Federal (ADI 4480)

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A constitucionalidade do CEBAS frente às decisões do Supremo Tribunal Federal (ADI 4480)

Trata-se de informativo objetivando apresentar o panorama das recentes discussões envolvendo o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS conduzidas pelo Supremo Tribunal Federal  STF, bem como os reflexos tributários relacionados às contribuições finais. Ao final, serão apresentadas orientações sobre a concretização do entendimento proferido pelo STF nos casos concretos. 

 

Contexto da discussão sobre a inconstitucionalidade das contrapartidas em matéria de CEBAS x Imunidade 

 

Desde os anos 90, as entidades beneficentes de assistência social discutem, em juízo e fora dele, o direito à imunidade tributária às contribuições sociais previstas no §7º, do art. 195, da Constituição Federal (CF/88(, mediante comprovação de cumprimento dos requisitos aplicáveis previstos em Lei Complementar, estipulados atualmente no art. 14, do Código Tributário Nacional. 

Em breve síntese, a questão  jurídica envolvendo a imunidade às contribuições sociais exige a compatibilização entre as normas da CF/88, precisamente aquelas constantes do inciso II, do artigo 146, que exige lei complementar para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; e, de outro lado, o §7º, do artigo 195, que, dispondo sobre a Seguridade Social, estatui que lei – sem qualificar se “ordinária” ou “complementar” – pode dispor sobre os requisitos para que as entidades gozem da “isenção” (termo equivocado, pois, inequivocamente, se trata de “imunidade”) destas Contribuições.  

Diante disso, é antiga a discussão quanto aos requisitos para o gozo da imunidade, pois em um primeiro momento, a Lei 8.212/91 veio dispor sobre os requisitos para gozo desta “isenção” de contribuições sociais em seu artigo 55 e alterações supervenientes (Leis 9.429/96 e 9.528/1997 e 9.732/1998), que veio a ser alvo de ações judiciais ao fundamento de violação à exigência constitucional de lei complementar para regular a imunidade (inc. II, art. 146, CF/88), a exemplo o Recurso Extraordinário (RE) 566.622/RS, e, paralelamente, pelas Ações Declaratórias de Inconstitucionalidade (ADI) 20282036, 2228 e 2621, também relacionadas ao tema.  

Como é de conhecimento pela ampla divulgação, essas ações tiveram o mérito julgado em 2017 e aperfeiçoado entendimento em dezembro de 2019, via recurso de embargos de declaração, restando consignada a tese de que “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, parágrafo 7º, da Constituição Federal, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema 32). 

 

Assim, em resumo e na linha do entendimento do falecido Ministro Teori Zavascki, a Corte Suprema compreendeu pela inconstitucionalidade dos dispositivos em lei ordinária que impunham contrapartidas às entidades, mas ao mesmo tempoexpressamente declarou a validade do Poder Público na exigência de um certificado, para fins de controle e fiscalização. 

Portanto, o Certificado de Fins Filantrópicos (CFF), posteriormente substituído pelo Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), previsto no inciso II do art. 55 da Lei 8.212/91, foi considerado constitucional, em que pese não poder ser exigida das entidades, contrapartidas como a obrigação de 20% da receita em gratuidades ou, ainda, bolsa de estudosjustamente por atentarem contra o modo de atuação das organizações. Todavia, a exigência de contrapartida (aplicação de no mínimo 20% da receita bruta em gratuidade) como requisito para obter o certificado, foi considerada inconstitucional pelo STF. 

 

Da inconstitucionalidade das contrapartidas exigidas na Lei nº 12.101/2009 

 

Como é de conhecimento, o artigo 55 da Lei 8.212/91 veio a ser revogado pela Lei 12.101/2009que passou a regular a matéria prevendo um novo sistema de certificação das entidades beneficentes de assistência social para fins de concessão da isenção de contribuições para a seguridade social. Entretanto, esta Lei também foi questionada perante o Supremo, no bojo da ADI 4480, julgada em 27.03.2020, e finalmente teve seu término em 05.03.2021 favoravelmente às entidadesna mesma linha RE-RG 566.622 e da ADI 2028, ante a decisão pela não modulação dos efeitos pelos ministros do STF. 

Explicandoo Supremo Tribunal Federal concluiu o exame da ADI 4480 decidindo por julgar parcialmente procedente a ação para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1º, I e II, §§ 3º e 4º, I e II, §§ 5º, 6º e 7º; do art. 14, §§ 1º e 2º; do art. 18, caput e do art. 31º da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013 e declarar a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1º, da Lei 12.101/2009. 1 

 

Para facilitar a visualização, os dispositivos inconstitucionais serão apresentados no quadro abaixo: 

 

Dispositivos declarados inconstitucionais pela ADI 4480  Teor dos dispositivos 
Art. 13, III  Art. 13.  Para fins de concessão ou renovação da certificação, a entidade de educação que atua nas diferentes etapas e modalidades da educação básica, regular e presencial, deverá:   (Vide ADIN 4480) 

 

III – conceder anualmente bolsas de estudo na proporção de 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 5 (cinco) alunos pagantes.  

Art. 13 §1º, I e II  § 1o  Para o cumprimento da proporção descrita no inciso III do caput, a entidade poderá oferecer bolsas de estudo parciais, observadas as seguintes condições:              (Vide ADIN 4480) 

I – no mínimo, 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 9 (nove) alunos pagantes; e           

II – bolsas de estudo parciais de 50% (cinquenta por cento), quando necessário para o alcance do número mínimo exigido, conforme definido em regulamento;   

Art. 13 §3º  § 3o  Admite-se o cumprimento do percentual disposto no § 2o com projetos e atividades para a garantia da educação em tempo integral para alunos matriculados na educação básica em escolas públicas, desde que em articulação com as respectivas instituições públicas de ensino, na forma definida pelo Ministério da Educação 
Art. 13 §4º I e II  § 4o  Para fins do cumprimento da proporção de que trata o inciso III do caput:          

I – cada bolsa de estudo integral concedida a aluno com deficiência, assim declarado ao Censo da Educação Básica, equivalerá a 1,2 (um inteiro e dois décimos) do valor da bolsa de estudo integral; e             

II – cada bolsa de estudo integral concedida a aluno matriculado na educação básica em tempo integral equivalerá a 1,4 (um inteiro e quatro décimos) do valor da bolsa de estudo integral;  

Art. 13 §5º  § 5o  As equivalências previstas nos incisos I e II do § 4o não poderão ser cumulativas.         
Art.13 §6º  § 6o  Considera-se, para fins do disposto nos §§ 3o e 4o, educação básica em tempo integral a jornada escolar com duração igual ou superior a 7 (sete) horas diárias, durante todo o período letivo, e compreende tanto o tempo em que o aluno permanece na escola como aquele em que exerce atividades escolares em outros espaços educacionais, conforme definido pelo Ministério da Educação.  
Art. 13 §7º  § 7o  As entidades de educação que prestam serviços integralmente gratuitos deverão garantir a observância da proporção de, no mínimo, 1 (um) aluno cuja renda familiar mensal per capita não exceda o valor de um salário-mínimo e meio para cada 5 (cinco) alunos matriculados. 
Art. 14 §1º e 2º  Art. 14.  Para os efeitos desta Lei, a bolsa de estudo refere-se às semestralidades ou anuidades escolares fixadas na forma da lei, vedada a cobrança de taxa de matrícula e de custeio de material didático.(Vide ADIN 4480) 

§ 1o  A bolsa de estudo integral será concedida a aluno cuja renda familiar mensal per capita não exceda o valor de 1 1/2 (um e meio) salário mínimo. 

Art. 29  Art. 29.  A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:  

 

VI – conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;  

Art. 31  Art. 31.  O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto na Seção I deste Capítulo 
Art. 32 §1º  Art. 32.  Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.        (Vide ADIN 4480) 

§ 1o  Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa 

 

 

Com essa decisão, bolsas de estudos e quaisquer outras exigências que determinem contrapartidas às entidades beneficentes não podem ser exigidas por meio de lei ordinária, mas tão somente por lei complementar. Por sua vez, manteve válidos todos os dispositivos que tratavam de aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária”.  

 

Conclusões em matéria de CEBAS e Imunidade às contribuições sociais 

 

1º) O CEBAS permanece exigível para fruição da imunidade 

 

Não resta dúvida que o CEBAS é um requisito válido e eficaz a ser exigido pelo Poder Público, mas frise-se, o ponto de consenso entre os Ministros, manifestado durante os debates durante os julgamentos, é justamente o de que cabe somente à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, entre as quais as exigências que de alguma forma venham a atentar contra o modo de atuação beneficente das entidades.  

Não se olvide que a imunidade conferida às entidades assistenciais busca suprir a ineficiência do Poder Público nas áreas designadas. Não se pode mitigar um direito constitucional com status de cláusula pétrea (ADIN 939-7, Rel. Min. Sidney Sanches, DJ 18-03-1994, a imunidade tributária como garantia individual do contribuinte, conforme regra do artigo 60, § 4º, inciso IV, CF/88) para prevenir um suposto agir em desconformidade com a lei por parte de tais entidades. Até porque, a concessão do CEBAS é fruto, a depender da natureza da instituição, de uma decisão política – do Ministério da Educação, do Ministério da Saúde, ou do Ministério do Desenvolvimento Social –, à qual não se pode submeter uma garantia constitucional. 

Neste sentido, lembre-se que Supremo há muito reconhece que “(…) ainda que se admita, hipoteticamente, que o dispositivo constitucional demanda complementação pela via da lei complementar, a imunidade possui eficácia imediata, devendo ser reconhecida em favor do contribuinte ainda que pendente de regulamentação (…)” (RE 594.914/RS-AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, DJe de 14/4/14). 

Não por outra razão, aliás, é essa a inconteste compreensão e perfeito entendimento do Supremo Tribunal Federal, agora reafirmado no julgamento da ADI 4480, ao declarar inconstitucional o art. 31 da Lei 12.101/09 – cuja redação justamente pretende condicionar o exercício do direito à imunidade – e ratificar a assertiva de que o CEBAS possui natureza meramente declaratória para fins tributários, reafirmando entendimento estampado pelo Superior Tribunal de Justiça (Súmula 612) Veja-se trecho do Acórdão: 

(…) Entretanto, entendimento diverso deve ser aplicado ao artigo 31, segundo o qual “O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto na Seção I deste Capítulo”. 

Com relação a esse dispositivo, parece-me que há, de fato, invasão, por parte da lei ordinária, em esfera de competência própria reservada à lei complementar, uma vez que trata de tema relativo ao limite da imunidade. 

No que diz respeito às entidades beneficentes da assistência social, nas palavras de Paulo de Barros, “a regra constitucional da imunidade tributária é uma norma de eficácia contida e de aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva comprovação de atendimento a exigências infraconstitucionais”. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 17ª Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2005, p.192. 

Sobre o tema, cabe ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça possui entendimento sumulado, com o qual estou de acordo, no sentido de que: 

“O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade”. (Súmula 612, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 9.5.2018, DJe 14.5.2018) 

Nesse contexto, entendo que o exercício da imunidade deve ter início assim que os requisitos exigidos pela lei complementar forem atendidos. 

Colho, a propósito, da manifestação da Procuradoria-Geral da República que esse dispositivo, “ao estabelecer o termo inicial para que as entidades possam exercer o direito à imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de tema relativo aos limites da garantia constitucional, adentrando matéria submetida à reserva de lei complementar” (eDOC. 13, p. 14). 

Assim, entendo formalmente inconstitucional o artigo 31 da Lei 12.101/2009.” 

 

Portanto, com o julgamento da ADI 4480 – que reexaminou a mesma temática, mas sob a Lei 12.101/09 – o Supremo reafirmou sua orientação de que os lindes da imunidade devem ser disciplinados por lei complementar, entretanto, conforme afirma o Relator Gilmar Mendes, as normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune, para evitar que ‘falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade’, em fraude à Constituição, podem ser estabelecidas por meio de lei ordinária, prescindindo, portanto, da edição de lei complementar. 

) Somente aspectos formais e de funcionamento são passíveis de serem exigidos pelo MEC 

O Supremo Tribunal Federal validou os dispositivos que dispõe apenas de aspectos formais sobre a certificação, como o art. 1º, art. 13 e principalmente os incisos do art. 29 (exceto o inciso IV, inconstitucional por determinar prazo maior que 5 anos para a guarda de documentos contábeis), que segundo compreensão não extrapolam nem o texto constitucional nem o art. 14 do Código Tributário Nacional. Em verdade, segundo os ministros, o artigo 29 da Lei 12.101/09 apenas esmiúça os requisitos previstos no art. 14 do CTN, sendo, portanto, constitucionais. 

3º) Das exigências contidas na Lei nº 12.101/2009 que não podem (riam) fundamentar o indeferimento do CEBAS 

 

A decisão do STF no bojo da ADI 4480 repercute sobre vários documentos exigidos pelo MEC para evidenciar o cumprimento da proporção de bolsas versus alunos pagantes, bem como demonstrar o perfil socioeconômico do bolsista. Nesse sentido, são totalmente indevidas a exigência dos seguintes documentos contido no quadro abaixo: 

 

Quadro de documentos considerados inconstitucionais 

Documentos  Fundamento da inconstitucionalidade 
Relação nominal dos bolsistas   Trata-se de documento a comprovar o quantitativo da gratuidade 
Declaração de análise do perfil socioeconômico acompanhada do processo de seleção de bolsista  (Edital, parecer, fichas e etc)  Trata-se de documento a comprovar o perfil dos beneficiários da gratuidade 
Relatório Sintético dos dados dos bolsistas   Trata-se de documento a comprovar o quantitativo da gratuidade 
Plano de atendimento  Trata-se de documento a comprovar o quantitativo da gratuidade e perfil dos beneficiários 

 

Portanto, se a Instituição teve o CEBAS indeferido por algum dos motivos contidos no quadro acima, ou ainda, em virtude do percentual de gratuidade, faz-se necessário reanalisar os autos  à luz do entendimento fixado pelo STF. 

 

4º) Dos requisitos para fruição da imunidade das entidade detentoras de CEBAS 

 

Diante dos mencionados julgados do STFconclui-se, portanto, que os requisitos exigíveis para fruição da imunidade insculpida no § 7º do art. 195 da CF/88 são sim os listados no art. 14 do CTNaté que seja editada lei complementar suplementar, mas também os previstos na Lei 12.101/09 que não atentem contra o texto constitucional e a lei complementar, ressaltando que, de acordo com o quanto ratificado pelo STF na ADI 4480, o CEBAS possui efeito declaratório. 

Disso podemos concluir que obtenção do certificado garante a presunção do cumprimento dos requisitos para o não recolhimento das contribuições sociais, podendo ser apenas ser desconstituído mediante procedimento próprio e específico. 

Ademais, por se declaratório, os efeitos do CEBAS, qual seja, o não recolhimento das contribuições devidas à seguridade social previstas no §7º do art. 195 da CF/88, deve retroagir a data da comprovação do cumprimento dos requisitos, ou seja, do ano anterior a data do pedido de concessão ou renovação do certificado. 

Nessa medida, cabe a entidade, caso tenha sido deferido o pedido administrativo de concessão ou renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, tomar as medidas administrativas e/ou judiciais para reaver os valores eventualmente recolhidos, ou, caso não tenha, dar baixa nos créditos indevidamente cobrados. 

 

Por sua vez, é de compreender que por si só, a ausência do certificado não constitui óbice ao reconhecimento do direito à imunidade, isso porque, conforme a própria decisão do Supremo, diversos requisitos para a sua obtenção, até o julgamento definitivo da ADI 4480, eram inconstitucionais, ou seja, seria impossível obtê-lo, se não, com a concessão das contrapartidas (bolsa de estudos).  

É necessário que as entidades verifiquem no caso em concreto as melhores medidas as serem tomadas, sejam administrativas em âmbito do Ministério da Educação caso haja pedido de concessão ou renovação pendente de análise, ou, judicial, caso haja discussão da temática em ações próprias. 

 

No que concerne especificamente as ações judiciais em que se discute a constitucionalidade das leis ordinárias para fins de imunidade de contribuições, é necessário, nos termos da legislação processual, requerer aos juízes e tribunais no caso em concreto que sejam observadas as decisões do Supremo Tribunal Federal, em especial a ADI 4480 em conjunto com a tese firmada no Tema 32 do RE 566.622, por serem especificamente decisões em controle concentrado de constitucionalidade e julgamento de recurso extraordinário com repercussão geral. Cabe notar que, por se tratar de questões de ordem pública, os temas ora suscitados são cognoscíveis a qualquer tempo, sobretudo porque fundadas em precedentes constitucionais. 

Não nos restam dúvidas, contudo, que a partir da publicação do acordão na ADI 4480, é necessário o pedido administrativo de concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência no Ministério certificador para usufruto do direito de imunidade de contribuições sociais, na medida que o STF tem confirmado, desde a ADI 2028, corroborada agora na ADI 4480, a validade do CEBAS como forma de fiscalização e controle do Poder Público. 

Estas são as orientações exaradas pela Covac Sociedade de Advogados.